Вопрос о месте и роли поручительства в налоговых правоотношениях интересен как очередной пример взаимодействия налогового и гражданского законодательства, публичного и частного права. Особенность такого взаимодействия для поручительства заключается в следующем. Контролирующие органы пытаются уложить поручительство в привычное прокрустово ложе – товар, работа, услуга, имущественное право; а налогоплательщики  ищут своеобразные пути приспособления к сложившейся ситуации.  

 

В частности, исходя из потенциальной возможности того, что контролирующий орган может прировнять безвозмездное поручительство к возмездному договору на оказание услуг, предприниматели заранее минимизируют риски и заключают по сути притворные договоры поручительства с минимальным «рыночным» вознаграждением.  Последствия такой мнимой деятельности весьма негативные, потому что искажают правосознание и реальную картину возникающих правоотношений.

 

Рассмотрим поручительство и налоговые риски его применения более подробно.

 

I. Согласно статье 329 ГК РФ, поручительство относится к мерам (способам) обеспечения обязательств, несмотря на то, что основанием возникновения тявляется договор, обязательства по которому становятся дополнительными (обеспечивающими) к основному. Это обстоятельство имеет существенное значение при квалификации договора поручительства, в том числе,  в части определения его возмездного или безвозмездного характера.

 

Согласно статье 421 ГК РФ основной целью (существом) возмездных договоров является получение платы или иного встречного представления за исполнение своих обязанностей. Основной целью (существом) договора поручительства является обеспечение исполнения основного обязательства. Согласно положениям пункта 4 статьи 329 ГК РФ, прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором. То есть по своему назначению и существу договор поручительства является безвозмездным, если иное не  указано в нем самом. 

 

Интерес  поручителя в обеспечении основного обязательства может быть различным, например, сохранение сложившихся производственных и коммерческих связей. Вместе с тем его реализация зачастую не имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которой законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (статья 38 НК РФ). Исключение составляют участники гражданско-правовых отношений, предоставляющие гарантии и поручительства в рамках своей специальной деятельности  для  получения прибыли (банки или иные кредитные организации, страховые компании и т. д.). В свою очередь,  прибыль, в отличие от стабильности производственных и коммерческих связей, имеет стоимостную характеристику и, соответственно, является объектом налогообложения. 

 

Вышеизложенные аргументы в той же степени относятся к иной мере (иному способу) обеспечения основного обязательства – независимой гарантии. Однако, как следует из положений пункта 3 статьи 368 ГК РФ, в отличие от поручительства, независимые гарантии зачастую выдаются коммерческими организациями при осуществлении своей специальной деятельности (банками или иными кредитными организациями). Вместе с тем из положения параграфа 6 Главы 23 ГК РФ не следует возмездный характер отношений, связанных с выдачей независимой гарантии. Согласно статье 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя обязательство  по просьбе (а не за плату) другого лица (принципала). То есть если коммерческая организация не специализируется в своей деятельности на выдаче независимых гарантий и в рамках отношений по выдаче независимой гарантии для гаранта не определено вознаграждение, то установить возмездный характер данной независимой гарантии можно только в  результате признания такой гарантии недействительной по признаку мнимой (притворной) сделки.

 

Поручительством может быть обеспечено как гражданско-правовое, так и публичное обязательство. Например, согласно статье 72 НК РФ, поручительством может обеспечиваться исполнение обязанности по уплате налогов. Как уже упоминалось, поручительство  не предполагает возникновение объекта налогообложения. Поручительство не относится к определенной в статье 38 НК РФ триаде – товар, работа, услуга. Соответственно, в период действия договора поручительства не происходит реализация товара, работы, услуги. 

 

Даже при  расширенном толковании понятия «услуга», определенного в пункте 5 статьи 38 НК РФ, поручительство к данному виду деятельности не относится.   Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В период действия договора поручитель не осуществляет  деятельность и, соответственно,   не создается какой-либо результат, который реализуется поручителем и потребляется контрагентом по данному договору. Исполнение договора поручительства также не приводит к возникновению объекта налогообложения, так как в соответствии со статьей 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. То есть, ничего сверх компенсации произведенных расходов не возникает. В подтверждение этого  подхода можно привести положения пункта 2 статьи 154 ГК РФ. В ней для определения налоговой базы по НДС  реализацией товаров (работ, услуг) признается  не сам факт действия договора о залоге имущества (также являющейся мерой обеспечения обязательства), а факт   передачи права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

 

Так как договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным, а такое поручительство не создает объекта налогообложения, правила ТЦО, в данном случае, не применяются. О применении правил ТЦО может идти речь только в том случае, когда поручительство предоставляется за плату.

 

II. Ситуация может кардинально измениться, если за поручительство будет взиматься плата. Несмотря на то,  что по своему существу договор поручительства является безвозмездным, правовые нормы статей 421 ГК РФ (свобода договора) и 423 ГК РФ (возмездные и безвозмездные договоры) допускают включение условий отличных от условий, установленных в  диспозитивных правовых нормах гражданского законодательства. При заключении возмездного договора поручительства существенно изменяется цель и намерения поручителя.   Однако это не означает, что договор автоматически превращается в разновидность договора на оказание услуги. Поручительство так и останется поручительством. Вместе с тем, полученный за поручительство доход  будет отвечать всем характеристикам объекта налогообложения. В зависимости от статуса поручителя и основного вида осуществляемой им деятельности полученный доход будет доходом от реализации специальных (банковских, страховых и т.д.) операций или внереализационным доходом. 

 

На сегодняшний день в действующем налоговом законодательстве существует пробел в правовом регулировании отношений, связанных с получением дохода от предоставления поручительства, так как поручительство не является товаром, работой, услугой или имущественным правом. С одной стороны, законодательство не запрещает и не ограничивает предоставление поручительства за плату в качестве основного вида предпринимательской деятельности. С другой стороны, поручительство, а также иные меры обеспечения обязательства не относятся к принятым в налоговом законодательстве объектам реализации – товар, работа, услуга, имущественное право. В попытках нивелировать существующий пробел  появились правовые позиции и  экспертные мнения, которые относят поручительство в категорию услуг. Однако происходит это лишь по причине того, что к иным объектам реализации поручительство подходит еще в меньшей степени.

 

Отсутствие в НК РФ четкого определения возмездного предоставления поручительства в качестве объекта налогообложения не позволяет, в частности, считать обложение данной операции НДС основанной на законе.  Так же как имущественные права, до специального указания в законе, не являлись объектом НДС, потому что не относились к известной триаде – товар, работа, услуга). Вместе с тем, наличие иного мнения следует учитывать в качестве вероятного риска обложения НДС операций по предоставлению поручительства за плату. В судебной практике есть решение, когда налоговая инспекция настаивала на выводе о том, что поручительство не является услугой и объектом налогообложения, а налогоплательщик доказал правомерность вычета НДС уплаченного вместе с вознаграждением за предоставленное поручительство. 

 

Федеральный Арбитражный  Суд  Центрального органа при анализе конкретного договора поручительства допустил, что, несмотря на  установленные в ГК РФ характеристики и качества договора поручительства, стороны, руководствуясь статьями 421 и 423 ГК РФ, вправе эти качества изменить и дополнить.  В результате  таких изменений, по мнению суда,  договор поручительства стал отвечать признакам договора на оказание услуг и перешел в разряд объектов НДС. 

 

Свою позицию Арбитражный суд подкрепил  разъяснениями  Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12.03.2007 г. N 03-07-07/07.

 

Позиция  Минфина России, изложенная в указанном письме, а также в письме от 2 декабря 2013 г. N 03-03-06/1/52285, выглядит следующем образом:

  «Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 Кодекса установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению.

 

В указанный перечень включены осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; а также операции по осуществлению отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензий Центрального банка Российской Федерации.

 

Учитывая, что организация не является банком и право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии Центрального банка Российской Федерации законодательством Российской Федерации на организацию не возложено, оказываемые операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».

 

Однако следует отметить уязвимость логики представленной позиции. То, что банковские операции по выдаче поручительства включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению, вовсе не означает, что выдача поручительства иными лицами является объектом НДС. Это утверждение было бы верно, только в случае, когда объектом НДС признавались все операции, не включенные в перечень исключений. 

 

Арбитражный суд в данном случае тоже не на высоте. Если волеизъявление сторон договора поручительства было направлено именно на поручительство, и действия сторон правомерны, то никакие изменения договора не могут превратить его в договор на оказание услуг. В 1999 году Верховный Суд РФ (Решение от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809), руководствуясь аналогичными соображениями, фактически прировнял договор аренды с договором на оказание услуг. При этом судей нисколько не смутило то обстоятельство, что в рамках договора аренды не осуществляется деятельность, а передается право пользования имуществом на определенное время. Торжество такого подхода о всепоглощающих свойствах договора на оказание услуг может существенно сократить положения гражданского кодекса РФ.

 

Как бы там ни было, вышеуказанное мнение Минфина России и Постановление Федерального Арбитражного  Суда  Центрального органа необходимо принимать во внимание при заключении возмездных договоров поручительства.  Кроме того, необходимо еще раз отметить, что статья 368 ГК РФ в определенной степени рассматривает выдачу независимых гарантий как операцию, осуществляемую специализированными коммерческими организациями (банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации и т. д.). Иным лицам пункт 3 статья 368 ГК РФ «рекомендует» заключать договоры поручительства.

 

Приведем основные выводы проведенного исследования:

 

1. Договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным, если иное не предусмотрено самим договором поручительства (вывод подтвержден решениями Федеральных Арбитражных Судов, судебные решения, содержащие иные правовые позиции не выявлены).

 

2. Поручительство не является имущественным правом и не относится к определенным в статье 38 НК РФ понятиям товар, работа, услуга. При заключении, исполнении и прекращении договора поручительства объекта налогообложения не возникает, за исключением случая, когда поручительство предоставляется за плату. Вывод подтверждают решения  Федеральных Арбитражных Судов. Существует одно решение Федерального Арбитражного суда, которое допускает применение к поручительству понятия услуга в случае предоставления поручительства за плату. Существует противоположное мнение, закрепленное в нескольких письмах Минфина России о том, что поручительство является объектом НДС. 

 

3. По мнению, изложенному в отдельных письмах Минфина России, операции поручительства, осуществленные небанковской организацией, являются объектом НДС, поскольку не включены в перечень операций, не облагаемых НДС.  При этом среди мнений Минфина России нет утверждения того, что поручительство является услугой. В этой связи аргументы в пользу признания поручительства объектом НДС несостоятельны, потому что объектом НДС  признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав, а не все операции за рамками  перечня освобожденных от налогообложения. 

 

4. Предоставление поручительства за плату не превращает договор поручительства в договор на оказание возмездных услуг. Представление поручительства в качестве услуги является попыткой ликвидации пробела налогового законодательства, которое не рассматривает предоставление поручительства в качестве объекта налогообложения наряду с реализацией товаров, работ, услуг, имущественного права. 

 

5. Независимая гарантия, в отличие от предшествующей меры обеспечения обязательства (банковской гарантии), может предоставляться не только банками, но и иными коммерческими организациями. Вместе с тем, анализ статьи 386 ГК РФ приводит к выводу о том, что под иными коммерческими организациями следует понимать организации, осуществляющие обеспечение обязательств третьих лиц на профессиональной основе, в качестве одного из основных видов деятельности.      

 

6. Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным, а  его исполнение  не создает объекта налогообложения и соответствующих налоговых последствий, правила ТЦО к таким сделкам не применимы. Правила ТЦО могут быть применимы только в случае предоставления поручительства за плату.

 

III. Вышеуказанные выводы были сделаны до принятия Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ». Отрадно, что для «целей налогообложения» результат, следующий из проведенного исследования природы поручительства, совпадает с результатом, полученным по итогам   проведенных изменений НК РФ. Вместе с тем способ достижения результата, примененный при изменении НК РФ, является далеко не лучшим, и оставляет некоторый «простор для творчества» налоговых органов  и налогоплательщиков.  

 

Федеральный  закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ  вносит изменения в пункт 4 статьи 105.14 устанавливая правило о том, что сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками, не признаются контролируемыми сделками.

 

В результате изменений и дополнений пункта 3 статьи 149 НК РФ получили правило, в соответствии с которым не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком.

 

Думается, что изменения налогового режима поручительства в первую очередь связаны с активным внедрением этого правового института в процесс обеспечения уплаты налоговых платежей. Если бы основной целью изменений являлась ясность и определенность отношений в сфере налогообложения, эти изменения прошли бы другим путем. Самый короткий из них - это включение поручительства в перечень операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг (п.3 статьи 39 НК РФ). Такой подход исключает «творческое толкование» положений статьи 149 НК РФ. Логика «творческого толкования» в основе своей следующая:

 

1. Согласно  статье 146 НК РФ, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав;

 

2. Статья 149 НК РФ определяет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). 

 

3. Следовательно, в статье 149 НК РФ перечислены операции являющиеся объектом налогообложения, но по неизвестным причинам освобожденные от налогообложения;

 

4. Следовательно, включение поручительства в список операций статьи 149 НК РФ, - есть признание законодателем поручительства услугой.

 

Вот такая нехитрая логика и  «творческое толкование»… 

 

На пути данного логического рассуждения можно встретить, как минимум, два препятствия. Во-первых, в статье 149 НК РФ идет речь как об освобождаемых от налогообложения, так и не подлежащих налогообложению операциях. Если в первом случае можно допустить мысль о возникновении объекта НДС и последующем освобождении от налогообложения, то во втором налогообложение недопустимо изначально (причины неизвестны). Даже если предположить, что появление поручительства есть возникновение объекта НДС, то и в этом случае отсутствует однозначное утверждение о том, что поручительство является услугой. В этом случае поручительство с равным успехом может быть товаром или работой. По крайней мере, в НК РФ никаких прямых указаний на приобщение поручительства именно к услуге нет.

 

Следует заметить, что и сама логика главы 21 НК РФ, посвященной НДС, не совсем понятна, как и логика некоторых изменений закона. Не простое это дело – толкование действующего «лоскутного» законодательства. Чем-то напоминает процесс толкования письма Дяди Федора из мультфильма «Каникулы в Простоквашино»: то лапы ломит, то хвост отваливается. Творчество законодателей до настоящего времени законодательно не регламентировано. «Закон о законах» уже более 25 лет находится в состоянии законопроекта. Твори как хочется. 

 

Казалось бы, вопрос с поручительством уже решен, и в обсуждении «творческого толкования» нет необходимости. Однако не стоит забывать о прошлом и будущем. Налоговая проверка может охватить три предыдущих года. А что касается будущего, то для многих контролирующих будущее станет светлым, когда Гражданский кодекс РФ превратится в Кодекс о реализации товаров, работ, услуг, а также имущественных прав. Судя по вышеуказанным судебным решениям первые шаги на пути к светлому будущему уже сделаны.   

 

Эдуард Цыганков

Кандидат юридических наук, член президиума Российской ассоциации налогового права.