Восточный экономический форум, состоявшийся в начале сентября 2016 года во Владивостоке, в очередной раз напомнил отечественным и иностранным инвесторам о присутствии в российском законодательстве различных правовых форм для ускорения инвестиционного развития территорий. В частности, отмечались достоинства одной из таких форм - территории опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР). То что инвесторы, в особенности иностранные, оказались недостаточно осведомлены о «чудодейственной» форме инвестиционного развития, предоставляющей целый «букет» льгот и преимуществ, не вызывает удивления. Даже специалисту нелегко разобраться в  существующем в российском законодательстве противоречивом многообразии форм инвестиционного развития территорий.     

 

Бессистемное многообразие форм

 

К сожалению, такая ситуация является результатом бессистемного законотворчества. Различные министерства и ведомства, конкурируя друг с другом, направляют свои законодательные инициативы в Федеральное Собрание. Впоследствии принятые законы  перенимают эстафету и продолжают начатую конкуренцию. При этом процесс согласования и систематизации этих правовых актов не осуществляется. Вместо совершенствования правовых форм появляются новые, не учитывающие уже существующие. 

 

Появление новой формы инвестиционного территориального развития "территории опережающего социально-экономического развития"  (ТОСЭР) является ярким примером «изобретения велосипеда». Осенью 2014 года в  тяжелых трудах, спорах и разногласиях рождалась очередная панацея для российской экономики. При этом за рамками обсуждения так и остались главные вопросы: как эта новая форма будет соотноситься с уже существующими? В чем ее принципиальная новизна и отличие? Почему нельзя обойтись совершенствованием уже существующих форм? 

 

А форм этих на момент рождения законопроекта о ТОСЭР было достаточно: особые экономические зоны (далее – ОЭЗ), региональные инвестиционные проекты (далее – РИП) и зоны территориального развития (далее - ЗТР), которые схожи с ТОСЭР как братья-близнецы.  Территориально обособленный комплекс (инновационный центр "Сколково") не в счет. Это особый случай… 

 

На сегодняшний день к этому перечню можно добавить различные формы развития отечественной промышленности. Согласно Федеральному закону «О промышленной политике в Российской Федерации» к таким формам относятся индустриальный (промышленный) парк, промышленный кластер, специальный инвестиционный контракт (СпИК). Продолжением темы развития Дальнего Востока после ТОСЭР стала очередная форма территориального развития – свободный порт (СП). Сегодня  это СП Владивосток, а завтра ожидается появление СП Дальний Восток (включающий 4 СП).  В «лучших» традициях российского законотворчества подготовлено два несогласованных  друг с другом законопроекта.   Первый - «О свободном порте Дальнего Востока» - подготовлен Минвостокразвития России. Второй - «О свободных портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» - Минтрансом России. Причем оба законопроекта предполагают внесение соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ.   

 

Как уже отмечалось, на момент создания ТОСЭР действовал Федеральный закон № 392-ФЗ от 03.12.2011 «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Между тем, закон о ТОСЭР действует по настоящее время, не замечая присутствие «близнеца брата». Возникает даже крамольная мысль о том, что закон о ТОСЭР появился не из экономической, а политической целесообразности. Видимо, применять существующие правовые формы было неловко: могли возникнуть вопросы. Например: если эти формы уже есть, то почему они не развивают нашу экономику опережающими тепами? На такой вопрос легче ответить «искренне» о том, что таких форм еще никто не придумал, и броситься исполнять поручение, выдумывая «новый велосипед». Заготовки этого «велосипеда» уже были, главное – чтобы никто не заметил сходства с прообразом. Но сходство очевидно. Остается только отметить то обстоятельство, что  Федеральный закон № 392-ФЗ от 03.12.2011 «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» без лишних церемоний (видимо для экономии времени) внес поправки непосредственно в Налоговый кодекс РФ (НК РФ). Хорошо, что Конституцию РФ по дороге не задели. К сожалению, торопились напрасно. Данный федеральный закон уже пять лет как фактически не применяется, и при существующем законодательстве о ТОСЭР   применяться не будет.

 

Как уже отмечалось, очень трудно найти существенные отличия между отдельными формами инвестиционного развития. Их приходится находить уже постфактум, не подозревая о творческом замысле законодателя. Формы, имеющие прописанные в налоговом законодательстве льготы, можно разделить на два блока: предполагающие одного участника или один инвестиционный контракт (РИП, СпИК) и предполагающие более одного участника или инвестиционного контракта (ОЭЗ, ТОСЭР, СП).

 

Различия между формами одного блока не существенны. В частности,  нормативные правовые положения о СП Владивосток практически полностью повторяют положения о ТОСЭР, в том числе и по части налогового режима. ТОСЭР представляет собой продолжение концепции зон территориального развития,  которые в свою очередь, по сути, представляют собой особую экономическую зону. В итоге получили как минимум четыре аналогичные формы, вместо совершенствования уже существующей.

 

Специальные инвестиционные контракты

 

По части рождения  новой формы инвестиционного развития, для которой будут предусмотрены новые льготы и преференции, большие ожидания возлагались на Федеральный закон «О промышленной политике в Российской Федерации». Первоначально на роль такой формы претендовал промышленный кластер, однако впоследствии его место занял специальный инвестиционный контракт (СпИК). Надежд на использование СпИК в рамках инвестиционной деятельности заметно поубавилось после того, как для этой формы определился конкретный объем налоговых преференций и порядок их применения.  Во-первых, определился он довольно не скоро. Из возможных 10 лет применения СпИК льготный налоговый режим будет действовать  не более 8 лет (с 2017 по 2025 год включительно).  Во-вторых, закрепление в Налоговом кодексе РФ льготного режима для СпИК прошло не самым лучшим образом.  

 

Федеральный закон от 23.05.2016  № 144-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» определил правовой статус налогоплательщика – участника СпИК через правовой статус налогоплательщика – участника РИП. В пункте 2 новой редакции статьи 25.9 НК РФ это определение выглядит следующим образом: «Налогоплательщиками - участниками региональных инвестиционных проектов в целях настоящего Кодекса признаются также налогоплательщики - участники специальных инвестиционных контрактов».

 

Совершенно не ясно, чем руководствовался законодатель, определяя таким образом правовой статус нового налогоплательщика. Может быть, возникла необходимость в экономии времени, а может быть - экономии места в НК РФ. Но в итоге получилась серьезная экономия на четкости и ясности установленных правил. Главным побочным эффектом такой конструкции статуса налогоплательщика может стать вывод о том, что на СпИК распространяются требования и ограничения, предусмотренные для РИП. Например,  предусмотренное подпунктом 2 пункта 1 статьи 25.8 НК РФ ограничение для РИП по осуществлению таких видов деятельности как добыча и (или) переработка нефти, добыча природного газа и (или) газового конденсата, оказание услуг по транспортировке нефти и (или) нефтепродуктов, газа и (или) газового конденсата. Желание прировнять правовой статус РИП и СпИК отчетливо прослеживается в проекте постановления Правительства РФ «О порядке формирования и ведения перечня инвестиционных проектов, реализация которых дает право субъектам деятельности в сфере промышленности на получение до 2025 года финансовой поддержки в виде льгот по налогам и сборам» (далее – Порядок). В частности, в соответствии с пунктом 4 Порядка инвестиционные проекты должны  соответствовать требованиям, установленным подпунктами 11, 2, 4, 5 пункта 1 статьи 25.8 Налогового кодекса РФ, то есть предусмотренными Налоговым кодексом РФ для РИП. 

 

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ таких ограничений в отношении инвестиционных проектов, реализуемых в рамках СпИК, не предусматривает. Распространение на налогоплательщиков – участников СпИК статуса налогоплательщиков – участников РИП предусмотрено исключительно для целей налогообложения и не предполагает распространение требований, предъявляемых к РИП, на инвестиционные проекты, реализуемые в рамках СпИК. Из положений абзаца 2 пункта 2 статьи 25.9 Налогового кодекса РФ однозначно следует вывод о том, что правовой статус инвестиционных проектов и участников СпИК устанавливается Федеральным законом «О промышленной политике в Российской Федерации». Требования, предъявляемые к налогоплательщикам – участникам РИП, установлены в подпункте 1 пункта 1 статьи 25.9 Налогового кодекса РФ. Эти требования предъявляются для целей налогообложения и не пересекаются с требованиями, предъявляемыми непосредственно к РИП. В этой связи для распространения требований, предъявляемых к РИП на инвестиционные проекты, реализуемые в рамках СпИК, нет законных оснований.   

 

Возникает резонный вопрос: если СпИК изначально предусматривались как разновидность РИП, то почему этот план не был реализован в простой и понятной формулировке правовой нормы закона. Отдельные обстоятельства приводят к мысли о том, что в законотворческом процессе в отношении различных форм инвестиционного развития нет реализации изначального плана, а проходит этот процесс исключительно на волне импровизации. Например, в уже упомянутом Порядке предусмотрено, что в заключении СпИК должны одновременно участвовать  Российская Федерация и субъект Российской Федерации (пункт 3 Порядка). Вместе с тем такое требование не соответствует положениям пункта 2 статьи 25.9 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщиками - участниками СпИК признаются инвесторы, являющиеся стороной СпИК, заключенного  от имени Российской Федерации. Участие субъектов Российской Федерации в данном случае не предусматривается. Видимо законотворческий процесс пошел своим путем, и вернуть его «на путь истинный» постановлением Правительства РФ будет очень сложно. Конечно, в данном случае больше подходит слово «невозможно», но опыт подсказывает о том, что в нашей правоприменительной практике ничего невозможного нет. 

 

Налоговый кодекс как регулятор инвестиционной деятельности

 

Практика установления в НК РФ налоговых преференций для различных субъектов инвестиционной деятельности (резидентов особой ОЭЗ, территорий опережающего социально-экономического развития, свободного порта Владивосток и т. д.) подтверждает вывод о том, что для целей налогообложения НК РФ устанавливает свои критерии, определяющие правовой статус налогоплательщика – субъекта инвестиционной деятельности. То есть существует  два субъекта права: субъект инвестиционной деятельности и налогоплательщик-субъект инвестиционной деятельности. Правовой статус первого субъекта регулируется специальным законодательством, а правовой статус второго субъекта уточняется налоговым законодательством.

 

Ситуация с РИП несколько иная. Вопреки своему назначению специальным законодательством, определяющим правовой статус РИП и статус участника РИП,  является НК РФ. Правовой статус налогоплательщика-участника РИП также регулирует НК РФ. В этой связи при толковании положений НК РФ нет ясной определенности, по отношению к  какому правовому субъекту установлены те или иные ограничения: РИП, участник РИП или налогоплательщик-участник РИП?  Такая ситуация препятствует однозначному пониманию положений НК РФ и эффективному регулированию отношений, связанных с реализацией РИП. Более того, вопросы о статусе РИП и статусе участников РИП очевидно выходят за рамки сферы общественных отношений, которые призвано регулировать налоговое законодательство и НК РФ, в частности.  К сожалению, закрепление в НК РФ правовых норм, которые должны содержаться в других отраслях законодательства, превращается в устойчивую тенденцию. Для примера достаточно привести подготовленный Минвостокразвития России законопроект «О внесении изменений в части первую и вторую Налоговый кодекс  Российской Федерации», предусматривающий введение новой главы за номером 3.5 и названием: «Инвесторы, осуществляющие инвестиции в объекты инфраструктуры на основе инвестиционных соглашений». Одного только названия новой главы достаточно, чтобы подтвердить вывод о вышеуказанной тенденции включения в НК РФ правовых норм, предназначенных другой отрасли законодательства.  Дальнейшее развитие такой тенденции может привести к ситуации, когда Налоговый кодекс РФ будет конкурировать с гражданским законодательством по части определения правового статуса видов, участников и правовых инструментов инвестиционной деятельности.

 

Предусматривая налоговые преференции для участников СпИК, законодатель решил не создавать отдельных норм, регулирующих правовой статус налогоплательщика-участника СИК (как это было сделано для ТОСЭР и свободного порта Владивосток), а прировнял этот статус к правовому статусу налогоплательщика-участника РИП. В итоге несмотря на присутствующие в новой редакции статьи 25.9 НК РФ оговорки о том, что статус участников СИК регулируется  Федеральным законом от 31.12.2014 № 488-ФЗ «О промышленной политике в Российской Федерации», такая правовая конструкция не исключает толкования, при котором ограничения, предусмотренные для РИП, могут распространяться на СпИК. В данном случае проявляется вышеуказанный недостаток НК РФ в виде некорректного совмещения налогового и специального инвестиционного законодательства. 

 

Для полноты картины следует указать на еще одного субъекта инвестиционной деятельности, правовой статус которого был определен Федеральным законом от 23.05.2016 № 144-ФЗ. Это российские организации, которые вроде как РИП, а вроде, как и нет, поскольку в реестр РИП не включаются. Для получения налоговых льгот этим организациям достаточно подать заявление в налоговый орган и отвечать формальным требованиям, аналогичным требованиям, предъявляемым к налогоплательщикам -  участникам РИП. Для этой категории субъектов в НК РФ предусмотрены  4 новые статьи (статья 25.12-1,  статья 284.3-1, статья 288.3 и статья 342.3-1), в которых предусмотрены закрытые перечни требований, предъявляемых к  данным организациям как субъектам инвестиционной деятельности и как к налогоплательщикам. Среди этих перечней нет ограничений, предусмотренных НК РФ непосредственно для РИП. В этой связи, можно предположить, что для этой категории организаций будет применяться правило, устанавливающее преимущество специальных правовых норм над правовыми нормами общего характера.  

 

Пути совершенства

 

Существенным недостатком режима налогообложения, предусмотренного для налогоплательщиков – участников РИП, продолжает оставаться ограниченный срок действия льготного режима (до 2029 для РИП, до 2031 для «неРИП» и до 2025 (включительно) для СпИК). Для крупных инвестиционных проектов, которые еще только находятся на стадии проектирования и требуют продолжительного периода времени для выхода на проектную мощность, преференции данного режима могут быть  применены не в полном объеме. Вместе с тем обращает на себя внимание новый порядок исчисления периода действия налоговых льгот, предусмотренный для первой категории субъектов, когда налоговые льготы применяются до момента окупаемости произведенных капитальных вложений (пп.2 п.3 новой редакции ст. 284.3). Этого порядка явно не достает сегодняшнему лидеру среди форм инвестиционного развития – ТОСЭР. Предыдущий лидер – ОЭЗ - не оправдал оказанного ему доверия и его правовой механизм отправлен на доработку.

 

 Правовой режим налогообложения ТОСЭР также мог бы позаимствовать из правового режима налогообложения РИП дифференцированный подход в установлении налогового режима инвестора в зависимости от объема предполагаемых капитальных вложений (пп.4 и 4.1 п.1 ст. 25.8 НК РФ, а также пп.2 п.3, п.4, п.5 и п.6 ст. 284.3 (в ред. от 23.05.2016 г.)). В частности, при капитальных вложениях свыше 500 млн рублей увеличивается период с трех до пяти лет, после которого начинает действовать льготный налоговый режим вне зависимости от получения инвестором прибыли от проекта. Такой подход справедлив, потому что, чем больше проект, тем сложнее его реализация и точное определение срока выхода на проектную мощность.

 

Правовой режим налогообложения ТОСЭР в еще большей степени, чем РИП или СпИК нуждается в применении вышеуказанного подхода, потому что предполагает деятельность большего числа инвесторов, осуществляющих различные виды деятельности на одной территории.   

 

В заключении остается выразить надежду, что вопросы создания и развития различных форм инвестиционного развития в дальнейшем будут решаться под единым чутким руководством, а правовые нормы будут  систематизированы и унифицированы.         

 

 

 

Эдуард Цыганков

Кандидат юридических наук, член Президиума Российской ассоциации налогового права.