С тех пор, как в России была введена процедура обжалования решений и действий (бездействия) нижестоящих налоговых органов вышестоящими, прошло два года. Накопившуюся правоприменительную практику и проблемы, снижающие эффективность этого института, проанализировал руководитель налоговой практики компании "Пепеляев Групп" в Санкт-Петербурге, доцент юридического факультета СПбГУ Сергей Сосновский. 

 

С 3 августа 2013 г. любые ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов, принятых по итогам рассмотрения жалоб, а также актов, действий или бездействия ФНС России или ее должностных лиц)  могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. 

 

Эта норма развивает прежние. Так еще с 2009 г. обязательным стало административное обжалование решений, принятых инспекциями по итогам налоговых проверок. 

 

ФНС России оценивает результаты применения нового порядка как однозначно положительные. Эмпирической базой для таких выводов служит статистика, по которой в последние годы количество налоговых споров в судах постоянно снижается. 

Не станем цитировать приписанное Марком Твеном Бенджамину Дизраэли высказывание о видах неправды и месте статистики в этой типологии. Однако, пользуясь словами чуть менее известного и к тому же виртуального персонажа, "не все так однозначно". 

 

Мы не претендуем на репрезентативность выборки, но заверяем, что не занимались тенденциозным подбором проблем: со всеми проанализированными в статье спорными вопросами нам довелось столкнуться в практической деятельности в 2014-2015 гг. 

 

Участие должностных лиц управлений ФНС России по субъектам РФ в рассмотрении материалов проверок нижестоящими инспекциями. 

 

Все более распространенной становится практика участия представителей вышестоящего территориального органа ФНС России - управлений по субъектам РФ - в рассмотрении в порядке, установленном статьей 101 НК РФ, материалов проверок нижестоящими территориальными органами (инспекциями "низового" звена). Нам достоверно известно о существовании такой практики по крайней мере в столь удаленных друг от друга регионах, как Ростовская и Новосибирская области, а также Санкт-Петербург. Налоговая служба считает такую практику совершенно нормальной: представителей вышестоящих органов указывают в протоколах рассмотрения материалов налоговых проверок.

 

Нам не доводилось пока обжаловать такие действия налоговых органов или принятые в результате решения. Поэтому с письменным обоснованием позиции инспекций мы не сталкивались. В доступной нам судебной практике подобных положений также найти не удалось. Но думается, реконструировать такое обоснование несложно: 

 

- в статьях 100, 101 и прочих нормах НК РФ отсутствует прямой запрет на участие представителей вышестоящих налоговых органов в рассмотрении материалов проверок нижестоящими инспекциями; 

- так как налоговые органы составляют единую централизованную систему, участие представителей вышестоящего управления в рассмотрении материалов проверок нижестоящей инспекции позволяет в рамках субординационных связей обеспечить согласование позиций территориальных органов разного уровня. 

 

Выдвинув за оппонента доводы, не откажем себе в удовольствии их разгромить.  Ключевой момент здесь, как представляется, состоит в обязательности досудебной стадии обжалования именно в вышестоящий орган решений, принимаемых инспекциями.  Возникает объективное противоречие: вышестоящий орган будет рассматривать жалобу на решение, в формировании которого он сам (в лице своих представителей) участвовал.  Думается, это не соответствует основополагающим принципам юрисдикционной деятельности,  ведь никто не может быть судьей в своем собственном деле. 

 

Возможные возражения могут заключаться в следующем. 

 

Во-первых, участие представителей вышестоящего органа в процедуре рассмотрения материалов налоговых проверок в нижестоящем органе не означает, что нарушается компетенция последнего.  Принятое по итогам проверки решение как индивидуальный правовой акт - это, учит нас теория права, одностороннее властное волеизъявление.  Полномочие "изъявлять волю" входит в компетенцию руководителей инспекций и их заместителей, реализуется ими единолично, и участие в процедуре рассмотрения материалов иных должностных лиц значения не имеет. 

 

Однако этот аргумент, по нашему мнению, слабый. Буквальное содержание статьи 101 НК РФ, по крайней мере в поддержанном практикой толковании, не требует от руководителя налоговой инспекции непосредственно по окончании рассмотрения материалов проверок объявлять о сути принятого им решения. Как правило, по завершении процедуры составляется протокол и налогоплательщику сообщают, что решение он получит в установленные Налоговым Кодексом РФ сроки. Вопрос о том, что происходит в кабинете руководителя, когда закрывается дверь за представителем налогоплательщика, непрозрачный для правового регулирования. Собственно формирования волеизъявления никак не урегулировано правовыми актами, и поэтому налогоплательщик не может быть уверен, что после его ухода должностные лица налоговой службы (включая представителей вышестоящего органа) не будут воздействовать на волеизъявление руководителя инспекции, уполномоченного принимать решение. 

 

Во-вторых, возможен довод, что в рассмотрении материалов проверок в инспекциях участвуют одни представители вышестоящего органа, а в рассмотрении жалобы на принятое решение в вышестоящем органе - совсем другие, которые, вполне вероятно, даже входят в разные подразделения. 

 

Тут мы затрагиваем важнейшую проблему административного обжалования как такового, заключающуюся в соблюдении принципов независимости, объективности и беспристрастности. По нашему мнению, в рамках существующей модели никуда не уйти от конфликта, с одной стороны, перечисленных принципов, реализация которых должна обеспечиваться институтом обжалования, а с другой - интересов вышестоящего органа, который стремится сохранить "честь мундира". Как показывает и текущая зарубежная, и историческая российская практика, решить эту проблему можно путем создания независимых юрисдикционных органов,  рассматривающих административные жалобы, например, специальных трибуналов. 

 

На сегодня в Российской Федерации таких специализированных органов нет. Неким паллиативом стало созданное в рамках ФНС России подразделение налогового аудита. Однако это именно паллиатив: отделы налогового аудита представляют собой структурные подразделения и не имеют самостоятельной, направленной вовне компетенции.  Для закона внутренняя организация налоговой службы непроницаема. Налоговый кодекс РФ лишь относит рассмотрение жалоб к компетенции вышестоящего органа, не затрагивая вопроса о том, какое именно должностное лицо выполняет эту функцию. 

 

Налогоплательщикам дважды - правовой позицией Президиума ВАС РФ и прямой поправкой в НК РФ - указали, что участвовать в рассмотрении жалоб в вышестоящем органе они не могут. Поэтому нет и уверенности, что жалобой не займутся те же должностные лица, которые приложили руку к принятию обжалуемого решения. 

 

В-третьих, наверно, можно обосновывать критикуемую нами практику тем,  что вышестоящий орган в порядке субординации и контроля за нижестоящим просто обеспечивает законность принимаемых им решений, чтобы самих поводов для жалоб возникало как можно меньше. Но и этот довод мы не можем поддержать.

 

Государственные органы связаны законом, а процедурные нормы должны установить именно гарантии защиты прав слабой стороны. Этому не способствует чрезмерно широкий взгляд на полномочия вышестоящего органа. Не удержимся от циничного, но думается, не лишенного оснований замечания: вышестоящий орган вполне может обеспечить предварительное согласование позиций и без открытого участия своих представителей в рассмотрении материалов проверок. Выяснить наверняка, кто готовил текст решения, и какое предварительное согласование этому предшествовало, налогоплательщик все равно не может. Но по крайней мере внешние приличия будут соблюдены. Приведем весьма близкую историческую аналогию. Некоторое время назад и налоговые органы, и суды не видели ничего плохого в том, что процедуру рассмотрения материалов проверки проводило одно должностное лицо инспекции (например, заместитель руководителя), а решение подписывало другое лицо (например, руководитель или иной заместитель). 

 

При обжаловании суды отмечали: закон не требует прямо, чтобы эти действия совершало одно должностное лицо. Значит, вполне возможна и замена. Потребовалось вмешательство Президиума ВАС РФ, который поднялся выше буквального толкования "прямо не запрещено" и указал, что такая практика противоречит основополагающим началам юрисдикционной деятельности.  После этого весьма развитая практика мгновенно сошла на нет. По нашему мнению, если суды понудят налоговую службу также прекратить практику участия представителей вышестоящих органов в рассмотрении материалов проверок нижестоящими органами, всем, включая законность, будет только лучше. 

 

Несоответствие описательной и мотивировочной частей решений вышестоящих налоговых органов выводам резолютивной части 

 

Представим, что вышестоящий налоговый орган пришел к выводу, что обжалуемый акт (решение, действия) не соответствует закону, и отразил это в мотивировочной части решения. Какие последствия должны наступить?

Казалось бы, ответ очевиден: все урегулировано Налоговым кодексом РФ. Но бывает и по-другому. Приведем два примера из практики УФНС по Санкт-Петербургу.

 

Пример первый. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных после рассмотрения материалов камеральной проверки, инспекция со ссылкой на статью 93 НК РФ  выставила налогоплательщику требование о представлении документов (информации), в котором под угрозой штрафа указала на необходимость представить пояснения по широкому кругу вопросов. 

 

Налогоплательщик подал жалобу в УФНС по Санкт-Петербургу (далее также - Управление), ссылаясь на то, что налоговый орган в силу статей 89,93 НК РФ может истребовать только документы, а истребование пояснений по интересующим инспекцию вопросам законом не предусмотрено. 

 

Оценивая приведенные в жалобе доводы, Управление пришло к следующим выводам:

- исходя из пункта 6 статьи 101 НК РФ, в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со стаьями 101, 101.1 Кодекса;

- в пункте 1 статьи 93 НК РФ указано, что должностное лицо налогового органа, проводящего проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для нее документы;

- перечень дополнительных мероприятий налогового контроля, установленный пунктом 6 статьи 101 НК РФ, и права должностного лица, определенные пунктом 1 статьи 93 НК РФ, являются конкретными, исчерпывающими и не предусматривают неоднозначного толкования. 

 

На основании вышеизложенного УФНС по Санкт-Петербургу установило и отразило в мотивировочной части решения, что пункты требования "в части истребования пояснений и информации не соответствуют положениям НК РФ, в связи с чем Управление в указанной части признает их не подлежащими исполнению". 

 

Однако этот вывод не нашел своего отражения в резолютивной части решения, где предписано "оставить жалобу…без удовлетворения". 

 

Может быть, это формализм с нашей стороны? Какая разница налогоплательщику, отменено обжалуемое им требование или нет? Ведь главное, что налоговая служба подтвердила: представлять пояснения не надо. 

 

Но второй пример показывает, что "забывчивость" вышестоящего органа может быть чревата неприятными последствиями. 

 

Другому налогоплательщику по итогам выездной проверки по нескольким эпизодам были начислены налоги, пени и штрафы. Он подал апелляционную жалобу, указав, в частности, что по одному из эпизодов в любом случае не могли начисляться пени и штраф, так как у него все время имелась солидная переплата, превышающая спорную сумму недоимки. Кроме того, налогоплательщик ссылался на наличие смягчающих обстоятельств. Просительная часть жалобы была сформулирована максимально широко: отменить обжалуемое решение. 

 

Вышестоящий орган - УФНС по Санкт-Петербург - подтвердил, что переплата действительно имелась, и указал в мотивировочной части, что пени и штраф по первому эпизоду начисляться не могли. Управление также указало, что считает неустановленным наличие смягчающих обстоятельств. Но резолютивная часть решения вышестоящего органа вновь удивила. Управление не упомянуло об отмене решения в части начисления пеней по первому эпизоду, а штрафы, несмотря на установленные смягчающие обстоятельства, уменьшило не по всем эпизодам. 

 

Тут мы сталкиваемся уже не с правоприменительной, а собственно правовой проблемой. Можно ли считать подобную ситуацию технической ошибкой налогового органа? И если можно, то как ее исправить? Вправе ли сам налоговый орган по своей инициативе или по обращению налогоплательщика внести изменения в резолютивную часть решения?

 

Закон молчит. Пленум ВАС РФ считает внесение изменений, вплоть до отмены решения самим налоговым органом, допустимым, если это не ухудшает положения налогоплательщика.  Ухудшение возможно только в случае исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. 

 

Однако решение проблемы в наиболее благоприятной для налогоплательщика ситуации отдается на усмотрение самого налогового органа, который, если посчитает нужным, изменит резолютивную часть. В наименее удачном случае получается, что на данной стадии налогоплательщик не добьется улучшений. 

 

В рассматриваемом деле налогоплательщик подал жалобу в следующую инстанцию - ФНС России. Обжаловались как решение инспекции в неотмененной части, так и решение Управления в связи с тем, что в мотивировочной части установлены нарушения, но в резолютивную часть они не попали. И надо же случиться такому совпадению: после поступления жалобы в вышестоящий налоговый орган УФНС по Санкт-Петербургу вдруг сообщило, что исправляет допущенную в резолютивной части техническую ошибку. Здесь уже возникает третья проблема. 

 

Могут ли налоговые органы во время рассмотрения жалоб делать бывшее небывшим?

 

Рассмотрим еще один пример. Инспекция, проводя выездную проверку, два раза подряд приостанавливала ее, указывая в качестве основания  истребование документов у одного и того же лица. Казалось бы, имеет место прямое нарушение пункта 9 статьи 89 НК РФ. Налогоплательщик  подал жалобу на второе решение о приостановлении в УФНС по Санкт-Петербургу, но в ответ получил с разницей в четыре дня целых два решения. 

 

В первом Управление, сославшись на статью 9 Закона о налоговых органах и не упомянув о  поданной налогоплательщиком жалобе, сообщало, что в порядке контроля за нижестоящим органом установлено: первое решение о приостановлении (которое налогоплательщик не обжаловал!) не соответствует закону. В действительно проверка приостановлена для истребования документов вовсе не у ООО "А", как указала инспекция, а у ООО "Б". Поэтому вышестоящий орган со ссылкой на статью 9 названного Закона и пункт 3 статьи 31 НК РФ пришел к выводу о необходимости исправить первое решение "путем внесения изменения в основание приостановления проведения проверки". Ссылку на приостановление для истребования документов у ООО "А" поправили на ссылку для истребования у ООО "Б". 

 

Через пять дней поступил и ответ по жалобе налогоплательщика: УФНС по Санкт-Петербургу сообщило, что доводы жалобы "подлежат оценке с учетом всех фактических обстоятельств по делу". Проверка действительно не может приостанавливаться более одного раза для истребования у одного лица. Но поскольку ранее первое решение о приостановлении изменено самим Управлением, то "обстоятельства, послужившие основанием для обращения с жалобой… устранены в период ее рассмотрения". Поэтому в жалобе следует отказать, что Управление и сделало. 

 

Отметим, что территориальное управление ФНС России и в самом деле вправе вносить изменения в принятое нижестоящим органом решение. Но если при рассмотрении жалоб оно, выявив нарушения, не отменяет дефектных актов и решений, а "стирает их из истории", то институт досудебного обжалования превращается в профанацию. Вряд ли это соответствует целям законодателя. 

 

Порядок направления налогоплательщику решения вышестоящего налогового органа 

 

Эта проблема кажется технической, но имеет важное значение и создает серьезные неудобства. Согласно абзацу шестому пункта 4 статьи 140 НК РФ решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия. Между тем последовательность действий закон не устанавливает. Например, не говорится о том, что решение может быть направлено по почте, лишь если податель жалобы уклоняется от его получения. 

 

На практике, насколько нам известно, и территориальные управления по субъектам РФ, и сама ФНС России направляют подлинник решений всем налогоплательщикам по почте. Однако расторопность отечественных почтовых служб вызывает нарекания. 

 

Копия решения может быть выдана представителю подателя жалобы на руки по отдельному ходатайству. Но ни сроки выдачи копии, ни сама возможность обратиться за ее получением законом не предусмотрены. Как показывает опыт УФНС по Санкт-Петербургу, обычно копию выдают на руки без лишних проволочек. При этом вышестоящий орган может затянуть процедуру вручения копии, ссылаясь на то, что по закону ответ на любое обращение должен быть дан в течение месяца. 

Обжалуемое решение вступает в силу с момента утверждения вышестоящим органом (ст. 101.2 НК РФ). Инспекции получают решения вышестоящих органов оперативно по электронным каналам связи. 

 

В результате получается, что инспекция решение уже получила и может принимать меры по принудительному исполнению, в том числе, направлять требования об уплате налога, а затем обращать взыскание на имущество. Налогоплательщик же решением вышестоящего налогового органа не располагает. В лучшем случае он может увидеть на сайте ФНС России сообщение о том, что жалоба рассмотрена, но точного содержания решения в этот момент еще не знать. В таком случае защита его прав в суде сильно затрудняется. 

 

***

Представляется, что рассмотренные проблемы возникают вследствие упущений правоприменительной практики, которые могут и даже должны быть исправлены организационными мерами ФНС России. 

 

Но, кроме того, они дают основания задуматься, насколько нормы Налогового кодекса  РФ об обязательном досудебном обжаловании соответствуют высоким стандартам.  Не хотелось бы, чтобы механизм такого обжалования вновь превращался лишь в обязательный этап перед неминуемым обращением в суд. 

 

Журнал "Налоговед" №10, октябрь 2015